O tratamento tributário de incentivos de ICMS no IRPJ e CSLL desde a Lei Complementar nº 160/2017 é tema de grande relevância para empresas que recebem benefícios estaduais. A Receita Federal do Brasil (RFB) estabeleceu diretrizes importantes sobre esse assunto por meio de Soluções de Consulta, definindo requisitos específicos para a exclusão desses valores da base de cálculo dos tributos federais.
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: SC COSIT nº 145, de 15 de dezembro de 2020 (e vinculadas)
Data de publicação: 28/06/2021 para as soluções vinculadas
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (COSIT)
Contexto da norma tributária
Com a edição da Lei Complementar nº 160/2017, houve uma importante alteração no tratamento tributário de incentivos de ICMS no IRPJ e CSLL. Esta lei acrescentou o § 4º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, seriam considerados subvenções para investimento.
Essa mudança legislativa gerou diversas dúvidas entre os contribuintes sobre quais requisitos deveriam ser observados para que os benefícios de ICMS pudessem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para esclarecer essas questões, a Receita Federal emitiu importantes Soluções de Consulta, com destaque para a COSIT nº 145/2020, complementada posteriormente pelas Soluções de Consulta COSIT nº 94/2021 e nº 108/2021.
Principais disposições sobre o tratamento dos incentivos de ICMS
A Solução de Consulta esclarece um ponto fundamental: apesar da LC 160/2017 classificar os benefícios de ICMS como subvenções para investimento, isso não dispensa o cumprimento dos demais requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Em outras palavras, não basta que o benefício seja relativo ao ICMS para que possa ser excluído do IRPJ e da CSLL – é necessário atender a determinadas condições.
Entre os requisitos essenciais, destaca-se a necessidade de que o incentivo tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Caso o benefício tenha sido concedido:
- De forma gratuita (sem ônus ou dever ao subvencionado);
- De maneira incondicional; ou
- Sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Nesses casos, o incentivo não poderá ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo sendo um benefício fiscal relacionado ao ICMS.
Condições para exclusão dos incentivos fiscais da base tributável
Para que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS possam ser excluídos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, devem ser cumpridas todas as seguintes condições previstas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- O benefício deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Os valores recebidos a título de subvenção devem ser registrados em conta do grupo de resultado de exercício futuro, que será baixada à medida que as condições estabelecidas sejam cumpridas;
- As subvenções não podem ser distribuídas aos sócios e devem ser registradas em reserva de lucros específica;
- O montante do benefício poderá ser utilizado para absorção de prejuízos, desde que previamente às absorções previstas no art. 189 da Lei nº 6.404/1976, mas não poderá ser utilizado para aumento de capital ou distribuição de dividendos.
Análise comparativa com entendimentos anteriores
É importante destacar que o entendimento manifestado nestas Soluções de Consulta representa uma continuidade do posicionamento histórico da Receita Federal sobre subvenções para investimento, conforme já expressado no Parecer Normativo COSIT nº 112/1978.
A RFB reforça que a LC 160/2017 não alterou substancialmente o tratamento tributário das subvenções, apenas estabeleceu uma presunção de que os incentivos de ICMS são considerados subvenções para investimento. Porém, mesmo com essa presunção, continuam necessários os demais requisitos para que o valor possa ser excluído da tributação.
Esta interpretação gerou controvérsias no meio jurídico-tributário, uma vez que diversos contribuintes entendiam que a LC 160/2017 teria simplificado o tratamento tributário, dispensando a verificação de requisitos adicionais além da natureza do benefício (ser relativo ao ICMS).
Impactos práticos para os contribuintes
Os contribuintes que recebem incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS devem ficar atentos às condições estabelecidas para a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. As empresas precisam:
- Analisar cuidadosamente a legislação estadual que concedeu o benefício, verificando se há vinculação do incentivo à implantação ou expansão de empreendimentos;
- Manter controles contábeis adequados, com registro dos valores em conta específica de resultado de exercício futuro;
- Constituir reserva de lucros específica para os valores excluídos da tributação;
- Evitar a distribuição dos valores recebidos a título de subvenção aos sócios.
O descumprimento de qualquer dessas exigências pode resultar na impossibilidade de excluir os valores da base de cálculo dos tributos federais, com potencial impacto no planejamento tributário das empresas e possível geração de passivos fiscais.
Exemplos práticos de aplicação
Para ilustrar a aplicação da norma, considere os seguintes cenários:
Cenário 1: Empresa recebe crédito presumido de ICMS condicionado à instalação de uma nova planta industrial, com investimento mínimo de R$ 10 milhões e geração de 100 empregos diretos. Neste caso, o incentivo está claramente vinculado à expansão de empreendimento econômico e poderá ser excluído da base do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os demais requisitos (registro contábil adequado e constituição de reserva).
Cenário 2: Empresa recebe redução de base de cálculo do ICMS de forma generalizada, sem qualquer contrapartida ou exigência de investimento. Neste caso, o benefício foi concedido de forma gratuita e incondicional, não atendendo aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e, portanto, não poderá ser excluído da base tributável federal.
Considerações finais sobre o tratamento tributário dos incentivos de ICMS
O tratamento tributário de incentivos de ICMS no IRPJ e CSLL exige atenção especial dos contribuintes. A Receita Federal, por meio das Soluções de Consulta analisadas, estabeleceu interpretação restritiva quanto aos requisitos para exclusão desses valores da base tributável federal.
É fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais realizem uma análise criteriosa da legislação concessiva do benefício, verificando se há vinculação com a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Apenas os incentivos que atendam a essa e às demais condições previstas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 poderão ser excluídos da tributação pelo IRPJ e pela CSLL.
As empresas devem, ainda, consultar a íntegra da Solução de Consulta e as demais normas relacionadas para garantir o correto tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS recebidos.
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