A Reserva de Incentivos Fiscais tem papel fundamental na manutenção dos benefícios fiscais relacionados à redução do IRPJ. A Receita Federal, através da Solução de Consulta COSIT nº 6, de 4 de março de 2021, esclareceu importantes aspectos sobre o tratamento tributário dessa reserva em situações de redução de capital social, determinando quando ocorre a perda do incentivo e a obrigação de recolher o imposto que deixou de ser pago.
O que são os Incentivos Fiscais de redução do IRPJ
Os incentivos fiscais de redução do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) constituem importantes mecanismos de estímulo ao desenvolvimento regional e setorial. Entre esses incentivos, destaca-se o previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14, de 24 de agosto de 2001, que beneficia empreendimentos implantados em áreas de atuação da Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM) e da Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE).
Para usufruir corretamente desses incentivos, além do cumprimento das condições específicas para sua concessão, as empresas precisam observar rigorosamente as regras para a correta destinação dos valores correspondentes à economia tributária.
A Obrigação de Constituir Reserva de Incentivos Fiscais
De acordo com a Solução de Consulta COSIT nº 6/2021, o valor do imposto que deixar de ser pago em virtude dos incentivos fiscais de redução do IRPJ não pode ser distribuído aos sócios, devendo obrigatoriamente constituir a Reserva de Incentivos Fiscais de que trata o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Essa obrigação está prevista no § 3º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que estabelece:
“§ 3º O valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas ‘a’, ‘b’, ‘c’ e ‘e’ do § 1º não poderá ser distribuído aos sócios e constituirá a reserva de incentivos fiscais de que trata o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que poderá ser utilizada somente para: I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; II – aumento do capital social.”
É importante destacar que, conforme esclarecido pela Receita Federal, atualmente não se aplica o disposto no art. 24 do Decreto-Lei nº 756, de 1969, que previa a incorporação ao capital social do valor correspondente ao incentivo fiscal até 31 de dezembro do ano seguinte àquele em que fosse gozado o incentivo.
Revogação tácita do art. 24 do Decreto-Lei nº 756/1969
A Solução de Consulta confirmou o entendimento de que houve revogação tácita da norma disposta no art. 24 do Decreto-Lei nº 756, de 1969, pelo que está previsto no art. 19, § 3º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. A Receita Federal aplicou o princípio de que a lei posterior revoga a anterior quando incompatíveis (“lex posterior derogat priori”).
Assim, as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de redução do IRPJ devem constituir a Reserva de Incentivos Fiscais prevista no art. 195-A da Lei nº 6.404, de 1976, sem prazo para incorporá-la ao capital. Vale ressaltar que, conforme o art. 199 da Lei nº 6.404, de 1976, não se aplica à Reserva de Incentivos Fiscais o limite do saldo em relação ao capital social, o que permite que ela ultrapasse o capital social.
Redução de Capital Social e a Reserva de Incentivos Fiscais
A questão central abordada na Solução de Consulta refere-se às consequências tributárias da redução do capital social quando há valores de incentivos fiscais envolvidos. O art. 173 da Lei nº 6.404/1976 prevê que a assembleia geral pode deliberar a redução do capital social se houver perda, até o montante dos prejuízos acumulados, ou se julgá-lo excessivo.
A Receita Federal, ao analisar o disposto no art. 19, § 4º, alínea “a”, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, estabeleceu duas situações distintas:
1. Redução de capital sem incorporação prévia da Reserva de Incentivos Fiscais
Quando a empresa reduz seu capital social sem que tenha havido prévia incorporação de valores da Reserva de Incentivos Fiscais a esse capital, não haverá a incidência do disposto na alínea ‘a’ do §4º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1978. Em outras palavras, nesse caso, não ocorre a perda do incentivo, pois os valores correspondentes à economia tributária permanecem integralmente na Reserva de Incentivos Fiscais.
2. Redução de capital com incorporação prévia da Reserva de Incentivos Fiscais
Por outro lado, se a empresa tiver incorporado previamente valores da Reserva de Incentivos Fiscais ao capital social e posteriormente realizar uma redução desse capital, haverá a incidência do disposto na alínea ‘a’ do §4º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1978. Nessa situação, o contribuinte deverá recolher, em relação à importância distribuída, até o montante do aumento feito com incorporação da reserva de incentivos, o valor do imposto que deixou de ser pago.
Essa regra se justifica porque, ao incorporar a Reserva de Incentivos Fiscais ao capital social, perde-se o controle individual dos recursos, uma vez que os valores se tornam fungíveis (não há “carimbo” nos recursos aportados ao capital). Por isso, a redução posterior do capital social, até o montante do aumento feito com a incorporação da reserva, é considerada distribuição do valor do imposto que deixou de ser pago.
Consequências da Inobservância das Regras
Conforme o § 5º do art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, a inobservância das regras sobre a Reserva de Incentivos Fiscais importa em perda da isenção e em obrigação de recolher, com relação à importância distribuída ou valor da reserva não constituída, não recomposta ou absorvida indevidamente, o imposto que deixou de ser pago.
Assim, é fundamental que as empresas beneficiárias de incentivos fiscais de redução do IRPJ observem rigorosamente as regras para a constituição e manutenção da Reserva de Incentivos Fiscais, bem como as restrições quanto à redução de capital social, a fim de evitar a perda do benefício e a obrigação de recolher o imposto com os acréscimos legais.
Recomendações práticas para empresas beneficiárias
Com base na Solução de Consulta COSIT nº 6/2021, podem ser extraídas as seguintes recomendações práticas:
- Constituir corretamente a Reserva de Incentivos Fiscais relativa ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude dos incentivos fiscais;
- Não distribuir aos sócios os valores correspondentes à economia tributária;
- Utilizar a Reserva de Incentivos Fiscais apenas para absorção de prejuízos (depois de absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a Reserva Legal) ou para aumento do capital social;
- Caso opte por incorporar a Reserva de Incentivos Fiscais ao capital social, evitar reduzir o capital posteriormente, pois isso poderá resultar na perda do incentivo fiscal e na obrigação de recolher o imposto;
- Ao planejar uma redução de capital, verificar se houve incorporação prévia de valores da Reserva de Incentivos Fiscais ao capital social, para avaliar os impactos tributários da operação.
É importante ressaltar que a Solução de Consulta COSIT nº 6/2021 refere-se especificamente ao incentivo previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.199-14/2001, mas os princípios nela estabelecidos podem ser aplicados a outros incentivos fiscais federais de natureza semelhante.
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