O tratamento fiscal de incentivos de ICMS sofreu importantes mudanças com a Lei Complementar nº 160/2017, conforme esclarece a Solução de Consulta SRRF03/Disit nº 3.007, de 14 de agosto de 2020. Esta norma trouxe critérios claros sobre a possibilidade de exclusão desses benefícios do lucro real e da base de cálculo da CSLL, classificando-os como subvenções para investimento.
Identificação da Norma
Tipo de norma: Solução de Consulta
Número: SRRF03/Disit nº 3.007
Data de publicação: 14/08/2020
Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 3ª RF
Contexto da Consulta
A consulta foi formulada por empresa do setor de comercialização de veículos automotores que se beneficia de redução na base de cálculo do ICMS, resultando em carga tributária nunca inferior a 12%, sem exigência de anulação de créditos. O benefício é concedido com base no Convênio ICMS nº 50/99 e regulamentação do estado de Minas Gerais.
O questionamento central era sobre a possibilidade de exclusão desses valores do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a título de subvenção para investimento, bem como sobre a adequação dos procedimentos contábeis adotados para registro dessas operações.
Fundamentação Legal
A Solução de Consulta está fundamentada principalmente na Lei nº 12.973/2014 (art. 30), na Lei Complementar nº 160/2017 (arts. 9º e 10), no Parecer Normativo Cosit nº 112/1978 e na Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 (art. 198, §7º e §8º).
Importante destacar que a análise vincula-se à Solução de Consulta Cosit nº 11, de 4 de março de 2020, que já havia estabelecido entendimento sobre o tema.
Conceito de Subvenção para Investimento
Tradicionalmente, o tratamento fiscal de incentivos de ICMS exigia a observância de requisitos específicos para que pudessem ser considerados subvenções para investimento. Segundo o Parecer Normativo Cosit nº 112/1978, eram necessárias três características:
- Intenção do subvencionador de destinar recursos para investimento;
- Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos para implantação ou expansão de empreendimento econômico;
- O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
O grande diferencial das subvenções para investimento em relação às subvenções correntes (para custeio ou operação) estava na finalidade do recurso, que deveria estar necessariamente vinculada à aquisição de bens ou direitos para implantação ou expansão de empreendimentos.
Mudança no Tratamento Fiscal de Incentivos de ICMS
A Lei Complementar nº 160/2017 trouxe uma mudança significativa ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
Com esta alteração, todos os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS passaram automaticamente a ser considerados subvenções para investimento, sem necessidade de observar os requisitos anteriormente exigidos pelo Parecer Normativo Cosit nº 112/1978.
A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 incorporou essa mudança ao acrescentar o § 8º ao art. 198 da IN RFB nº 1.700/2017, reafirmando que os benefícios de ICMS são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos além daqueles previstos no caput e nos §§ 1º a 4º do mesmo artigo.
Aplicação Retroativa
O art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 estabeleceu caráter retroativo para o novo tratamento fiscal de incentivos de ICMS, abrangendo inclusive benefícios instituídos em desacordo com a alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal (sem aprovação pelo CONFAZ), desde que atendidas as exigências de registro e depósito na Secretaria Executiva do Confaz.
Esta retroatividade alcança os incentivos concedidos por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos da Lei Complementar nº 160/2017, o que amplia significativamente seu alcance.
Requisitos para Não Tributação
Para que os valores das subvenções não sejam computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, permanecem aplicáveis as exigências do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, quais sejam:
- Registro em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais, conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976);
- Utilização desta reserva exclusivamente para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas, exceto a reserva legal) ou aumento do capital social.
Caso essas condições não sejam observadas ou seja dada destinação diversa (como restituição de capital aos sócios ou integração à base de dividendos obrigatórios), os valores excluídos deverão ser tributados.
Contabilização das Subvenções
Quanto aos procedimentos contábeis, a Solução de Consulta não se manifesta especificamente sobre a adequação dos lançamentos apresentados pela consulente, invocando o Parecer CST nº 347/1970, segundo o qual não cabe às autoridades fiscais opinar sobre processos de contabilização, que são de livre escolha do contribuinte.
De todo modo, é importante ressaltar que, de acordo com as normas contábeis atuais, especialmente o Pronunciamento Técnico CPC 07 (Subvenção e Assistência Governamentais), as subvenções devem transitar pelo resultado do exercício e, posteriormente, ser destinadas à reserva de incentivos fiscais para que possam ser excluídas do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Impactos Práticos
O tratamento fiscal de incentivos de ICMS como subvenção para investimento traz importantes vantagens para as empresas beneficiárias:
- Possibilidade de exclusão dos valores dos benefícios fiscais de ICMS na apuração do IRPJ e da CSLL;
- Simplificação dos requisitos, sem necessidade de comprovar vinculação específica com investimentos;
- Segurança jurídica para benefícios já concedidos, inclusive aqueles instituídos sem aprovação do CONFAZ;
- Aplicação do entendimento inclusive a processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Por outro lado, as empresas precisam observar rigorosamente os requisitos de contabilização e destinação dos recursos, mantendo-os na reserva de incentivos fiscais e utilizando-os apenas para as finalidades previstas em lei.
Considerações Finais
A mudança no tratamento fiscal de incentivos de ICMS representa um importante avanço na segurança jurídica para as empresas beneficiárias de incentivos estaduais. A equiparação de todos os benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento, independentemente de finalidade específica, permite que as empresas possam usufruir do benefício tributário também no âmbito federal, desde que observados os requisitos de registro e manutenção dos recursos na reserva apropriada.
É fundamental, contudo, que as empresas mantenham rígido controle sobre esses valores, destinando-os exclusivamente para as finalidades permitidas, sob pena de terem que tributar os valores anteriormente excluídos.
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