A tributação em consórcio de empresas representa um dos temas mais desafiadores do direito tributário brasileiro, especialmente quando envolve a distribuição de receitas entre consorciadas nacionais e estrangeiras. A Solução de Consulta nº 123 – COSIT, publicada em 7 de maio de 2024, trouxe importantes esclarecimentos sobre este tema, abordando especificamente questões relacionadas ao IRPJ, CSLL, PIS/PASEP, COFINS, CIDE e IRRF em operações consortivas.
O que é um Consórcio de Empresas na Legislação Brasileira
Antes de adentrarmos nas questões tributárias, é fundamental compreender o conceito legal de consórcio. De acordo com os arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A.), o consórcio é uma associação de companhias ou quaisquer outras sociedades para executar determinado empreendimento, com as seguintes características essenciais:
- Não possui personalidade jurídica própria
- Tem como finalidade a execução de um empreendimento específico
- É constituído por prazo determinado
- As consorciadas mantêm sua autonomia e individualidade jurídica
- Cada consorciada responde por suas próprias obrigações, sem presunção de solidariedade
É importante destacar que um consórcio não pode ser constituído para atividades genéricas ou por prazo indeterminado, sob pena de ser considerado uma sociedade de fato para fins tributários.
Distribuição de Receitas no Consórcio: O que Determina a Legislação
A tributação em consórcio de empresas segue regras específicas para a distribuição das receitas auferidas. A Instrução Normativa RFB nº 1.199/2011 estabelece que:
“Cada pessoa jurídica participante do consórcio deverá apropriar suas receitas, custos e despesas incorridos, proporcionalmente à sua participação no empreendimento, conforme documento arquivado no órgão de registro, observado o regime tributário a que estão sujeitas as pessoas jurídicas consorciadas” (art. 3º).
Esta regra aplica-se para:
- Determinação do lucro real, presumido ou arbitrado
- Base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
- Apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
- Apuração de créditos no regime não-cumulativo dessas contribuições
Faturamento e Documentação Fiscal nas Operações do Consórcio
Quanto ao faturamento, o art. 4º da IN RFB nº 1.199/2011 oferece duas possibilidades:
- Emissão de notas fiscais por cada consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento; ou
- Emissão de notas fiscais pelo valor integral da operação, seguida do repasse da documentação à empresa líder para totalização mensal das receitas.
É fundamental que a empresa líder mantenha registro contábil segregado das operações do consórcio em contas distintas ou mediante livros contábeis próprios, representando o somatório dos valores das receitas, custos e despesas das consorciadas.
Tratamento Tributário da Distribuição de Receitas
Um aspecto crucial reforçado na Solução de Consulta nº 123/2024 é que a tributação em consórcio de empresas deve observar estritamente a proporção de participação de cada consorciada no empreendimento, não podendo ser substituída por outros critérios, como a “Parcela nas Receitas do Consórcio (PRC)” mencionada na consulta analisada.
A tributação do IRPJ, CSLL, PIS/PASEP e COFINS incidirá separadamente sobre cada consorciada, mas sempre com base na proporção de sua participação no empreendimento, seguindo necessariamente o regime de competência.
Um ponto de extrema relevância é que a mera distribuição financeira dos resultados (regime de caixa) não pode ser confundida com a receita bruta a ser utilizada para fins tributários, que deve observar o regime de competência e a proporcionalidade da participação no consórcio.
Remessas para Consorciadas no Exterior: Obrigações Fiscais
Quando o consórcio inclui empresas estrangeiras, como no caso analisado pela Solução de Consulta, surgem obrigações específicas relacionadas às remessas ao exterior. A Receita Federal esclareceu que:
Para Remessas Relacionadas a Tecnologia (Royalties)
Incidem:
- Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) à alíquota de 15%, com fundamento no art. 767 do Decreto nº 9.580/2018, sobre valores correspondentes ao pagamento pelo fornecimento de dados, know-how e segredos comerciais
- IRRF à alíquota de 15%, com fundamento no art. 744 do Decreto nº 9.580/2018, sobre o valor que superar o pagamento pelo fornecimento de tecnologias
- Contribuição de Intervenção de Domínio Econômico (CIDE) à alíquota de 10%, nos termos dos arts. 1º e 2º da Lei nº 10.168/2000
Para Remessas Relacionadas a Importação de Produtos
Aplicam-se:
- IRRF à alíquota de 15%, com fundamento no art. 744 do Decreto nº 9.580/2018, apenas sobre o valor que exceder à cobertura cambial pelo pagamento dos produtos importados
- Os tributos normais da importação (II, IPI, PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação) sobre os produtos importados
Regras de Preços de Transferência em Consórcios com Empresas Vinculadas
A Solução de Consulta também destacou a aplicação das regras de preços de transferência quando o consórcio é formado por empresas do mesmo grupo econômico. Até 31 de dezembro de 2023, aplicava-se a Lei nº 9.430/1996 (arts. 18 a 23). A partir de 1º de janeiro de 2024, passou a vigorar o novo marco legal de preços de transferência, estabelecido pela Lei nº 14.596/2023.
Esta nova legislação determina que as transações entre partes relacionadas devem ser estabelecidas de acordo com o princípio arm’s length, ou seja, em condições semelhantes àquelas que seriam praticadas entre partes independentes em transações comparáveis.
Impactos Práticos para as Empresas Consorciadas
A aplicação correta da tributação em consórcio de empresas traz diversos desafios práticos para as consorciadas:
- Escrituração segregada: Necessidade de manter contabilidade específica das operações do consórcio, tanto pela empresa líder quanto pelas consorciadas
- Proporcionalidade obrigatória: Impossibilidade de adotar critérios de distribuição de receitas diferentes da proporção de participação no consórcio
- Regime de competência: Obrigatoriedade de apuração da receita tributável pelo regime de competência, independentemente do fluxo financeiro
- Controle de remessas internacionais: Identificação precisa da natureza das remessas ao exterior para correta aplicação de IRRF e CIDE
- Preços de transferência: Observância das regras aplicáveis a transações entre partes relacionadas
Considerações sobre a Formação de Consórcios
É importante ressaltar que, para ser reconhecido como um verdadeiro consórcio para fins fiscais, é necessário observar rigorosamente as exigências legais, especialmente quanto à determinação específica do objeto e à limitação temporal do empreendimento. A autoridade tributária pode desconsiderar arranjos que não atendam a esses requisitos, tratando-os como sociedades de fato, o que pode levar a consequências tributárias significativamente diferentes.
Em diferentes manifestações, o antigo Conselho de Contribuintes (atual CARF) já se posicionou no sentido de que “por consórcio se denomina a sociedade não personificada, cujo objeto é a execução de determinado e específico empreendimento. Inocorrendo a unicidade do empreendimento, como também constatado que o contrato é por prazo indeterminado, o acordo firmado entre as sociedades não pode ser reconhecido como de natureza consorcial. Trata-se, na essência, de Sociedade de Fato.”
Conclusão
A tributação em consórcio de empresas exige rigorosa observância das regras específicas estabelecidas pela legislação tributária federal. A Solução de Consulta nº 123/2024 reforça pontos cruciais que devem ser observados pelos contribuintes, destacando a necessidade de:
- Apropriação das receitas, custos e despesas proporcionalmente à participação de cada consorciada
- Tributação pelo regime de competência, independentemente da distribuição financeira dos recursos
- Retenções específicas nas remessas ao exterior, conforme a natureza da operação
- Observância das regras de preços de transferência quando aplicáveis
O conhecimento detalhado dessas regras é fundamental para que as empresas possam estruturar adequadamente seus consórcios e evitar contingências fiscais significativas.
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