Tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento

Gustavo Ribeiro12 de julho de 20255 Mins read217

O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento foi objeto da Solução de Consulta nº 6.018 – SRRF06/Disit, de 24 de junho de 2021, que analisou as condições necessárias para a não incidência do IRPJ e da CSLL sobre os benefícios fiscais concedidos pelos Estados.

Esta análise é fundamental para empresas beneficiárias de incentivos fiscais estaduais, especialmente após as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 160/2017, que trouxe importantes mudanças no regime tributário dessas subvenções.

Identificação da Norma

Tipo de norma: Solução de Consulta

Número: 6.018 – SRRF06/Disit

Data de publicação: 24 de junho de 2021

Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª RF

Contexto da Consulta

A consulta foi formulada por empresa que possui como atividade o fornecimento de alimentos preparados preponderantemente para empresas. A consulente é beneficiária de regime especial previsto pelo Decreto Estadual nº 46.680/2019, que permite a incidência de carga tributária equivalente a 4% sobre o ICMS.

O questionamento central refere-se à possibilidade de considerar esse benefício fiscal como subvenção para investimento, permitindo sua exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos das alterações trazidas pela Lei Complementar nº 160/2017.

Fundamentos Legais e Interpretações

Para compreender adequadamente o tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento, é necessário analisar a evolução normativa sobre o tema:

Distinção entre Subvenções para Custeio e para Investimento

Tradicionalmente, a legislação tributária federal distingue dois tipos de subvenções governamentais:

Subvenções para custeio ou operação: transferências de recursos para auxiliar a pessoa jurídica a fazer face ao seu conjunto de despesas ou para apoiar suas operações, sendo tratadas como receitas tributáveis (Lei nº 4.506/1964, art. 44, IV);
Subvenções para investimento: transferências de recursos destinadas especificamente à aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, podendo ser excluídas da tributação, desde que cumpridos determinados requisitos (Decreto-Lei nº 1.598/1977 e, posteriormente, Lei nº 12.973/2014, art. 30).

O Parecer Normativo CST nº 112/1978 estabelece três características essenciais para caracterizar uma subvenção para investimento:

Intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
Efetiva e específica aplicação da subvenção pelo beneficiário nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico;
O beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.

Inovações da Lei Complementar nº 160/2017

A LC nº 160/2017 introduziu um novo paradigma no tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento, ao acrescentar os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:

“Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.” (§ 4º)

Com essa alteração legislativa, os benefícios fiscais de ICMS passaram a ser automaticamente considerados subvenções para investimento, sendo expressamente vedada a exigência de requisitos não previstos no próprio art. 30 da Lei nº 12.973/2014.

Vale destacar que o art. 10 da LC nº 160/2017 conferiu efeito retroativo a essa disposição, aplicando-se inclusive aos incentivos e benefícios fiscais de ICMS instituídos em desacordo com a LC nº 24/1975, desde que atendidas as exigências de registro e depósito no Confaz.

Requisitos para Exclusão da Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL

Apesar da equiparação legal dos benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento, a Solução de Consulta nº 6.018/2021 esclarece que ainda é necessário cumprir os requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para que o valor possa ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, destacando-se:

O incentivo fiscal deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
O valor da subvenção deve ser registrado em reserva de lucros específica (reserva de incentivos fiscais), conforme art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
A reserva somente pode ser utilizada para:
- Absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
- Aumento do capital social.

A Instrução Normativa RFB nº 1.881/2019 reafirmou esse entendimento ao acrescentar o § 8º ao art. 198 da Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, estabelecendo que é “vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput e nos §§ 1º a 4º deste artigo” para que os incentivos fiscais de ICMS sejam considerados subvenções para investimento.

Impactos Práticos

O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento traz importantes consequências fiscais para as empresas:

Possibilidade de exclusão dos valores dos benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
Necessidade de observar os procedimentos contábeis corretos, com o registro em reserva de incentivos fiscais;
Atenção às limitações quanto à utilização futura desses valores (apenas para absorção de prejuízos ou aumento de capital);
Obrigação de verificar se o incentivo foi efetivamente concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

É importante ressaltar que, para os casos de redução de base de cálculo de ICMS, como o mencionado na consulta (Decreto Estadual nº 46.680/2019), o contribuinte deve analisar criteriosamente se o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que permanece válido mesmo após a LC nº 160/2017.

Análise da Situação da Consulente

No caso específico da consulente, a Solução de Consulta nº 6.018/2021 concluiu que o benefício fiscal de redução de carga tributária do ICMS para 4% poderá deixar de ser computado na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que:

Tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
Sejam observados os demais requisitos e condições previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, incluindo o registro em reserva de lucros específica.

A Solução de Consulta ressalta que cabe ao próprio contribuinte analisar seu contexto fático, avaliando os termos e condições em que o benefício foi concedido, para verificar se atende a todos os requisitos legais.

Vale destacar ainda que a Solução de Consulta nº 6.018/2021 está vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, que tratou de tema semelhante e estabeleceu a linha interpretativa a ser seguida pela Receita Federal do Brasil sobre a matéria.

Considerações Finais

O tratamento tributário de benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento sofreu importante evolução com a LC nº 160/2017, simplificando a caracterização desses incentivos como subvenções para investimento. No entanto, permanece a necessidade de observar determinados requisitos para que os valores possam ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

As empresas beneficiárias de incentivos fiscais de ICMS devem estar atentas à necessidade de:

Verificar se o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
Registrar contabilmente os valores em reserva de incentivos fiscais;
Utilizar a reserva apenas para os fins permitidos em lei;
Documentar adequadamente a natureza do benefício fiscal e sua vinculação a investimentos.

A observância desses procedimentos é essencial para assegurar o tratamento tributário favorecido e evitar questionamentos futuros por parte do Fisco.

Para mais informações sobre o tema, é recomendável consultar o texto integral da Solução de Consulta nº 6.018/2021, bem como a Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, à qual ela se vincula.