A exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real é um tema que gera muitas dúvidas entre contribuintes. A Solução de Consulta nº 94 da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), publicada em 21 de junho de 2021, trouxe importantes esclarecimentos sobre quando incentivos estaduais podem ser classificados como subvenções para investimento e, consequentemente, excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O contexto da Solução de Consulta nº 94/2021
A consulta foi formulada por uma pessoa jurídica do setor agropecuário que recebia incentivos fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de São Paulo, na forma de isenções nas operações internas e redução da base de cálculo nas operações interestaduais com insumos agrícolas.
A empresa questionou se poderia considerar tais benefícios como subvenções para investimento após as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 160/2017 no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, o que permitiria a exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Entendimento da Receita Federal sobre subvenções para investimento
Historicamente, a legislação tributária brasileira faz distinção entre dois tipos de subvenções:
- Subvenções correntes (ou para custeio/operação): recursos transferidos para auxiliar nas despesas operacionais, que devem ser computados na determinação do lucro real como receita tributável;
- Subvenções para investimento: recursos destinados especificamente para aplicação na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, que podem ser excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se atendidos os requisitos legais.
Até o advento da Lei Complementar nº 160/2017, para que um incentivo fiscal fosse considerado subvenção para investimento (possibilitando a exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real), era necessário comprovar:
- A intenção do subvencionador de destinar os recursos para investimento;
- A efetiva e específica aplicação da subvenção na implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- Que o beneficiário da subvenção fosse a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
O impacto da LC 160/2017 no tratamento tributário dos incentivos fiscais de ICMS
A Lei Complementar nº 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, estabelecendo que:
“§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.”
Com essa alteração, os incentivos estaduais de ICMS passaram a ser expressamente classificados como subvenções para investimento. No entanto, isso não significa que todos os requisitos para a exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real foram eliminados.
Requisitos que permanecem obrigatórios após a LC 160/2017
A Receita Federal esclarece na Solução de Consulta nº 94/2021 que, mesmo após a LC 160/2017, para que os incentivos fiscais de ICMS possam ser excluídos do lucro real e da base de cálculo da CSLL, é necessário que:
- Tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos – requisito previsto no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014;
- Sejam registrados em reserva de lucros (reserva de incentivos fiscais), conforme previsto no art. 195-A da Lei nº 6.404/1976;
- A reserva só seja utilizada para absorção de prejuízos (após absorvidas as demais reservas de lucros, exceto a reserva legal) ou para aumento de capital social.
De acordo com a Solução de Consulta, o § 4º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 não afastou o requisito de que o incentivo fiscal deve ter sido concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Quando não é possível a exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real
A Receita Federal foi categórica ao afirmar que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS concedidos nas seguintes condições não atendem aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
- Concedidos sem nenhum ônus ou dever ao subvencionado;
- Concedidos de forma incondicional;
- Concedidos sob condições não relacionadas à implantação ou expansão de empreendimento econômico.
Portanto, mesmo sendo formalmente classificados como subvenções para investimento por força da LC 160/2017, se esses incentivos não estiverem vinculados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não poderão ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Aplicação retroativa da norma
A Solução de Consulta também abordou a questão da retroatividade da norma, prevista no art. 10 da LC 160/2017:
“Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar.”
Contudo, essa retroatividade só se aplica aos incentivos que atendam aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, especialmente a necessidade de terem sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Impactos práticos para os contribuintes
Com base na Solução de Consulta nº 94/2021, os contribuintes devem avaliar cuidadosamente a natureza dos incentivos fiscais de ICMS que recebem:
- É fundamental analisar se o ato concessivo do benefício (lei, decreto, termo de acordo, etc.) estabelece expressamente a vinculação do incentivo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos;
- A mera concessão de benefício fiscal de ICMS, sem contrapartidas relacionadas a investimentos, não permite a exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real;
- O registro contábil do incentivo deve seguir as determinações do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com a transferência dos valores para reserva de incentivos fiscais;
- Contribuintes que já excluíram valores relativos a incentivos fiscais não vinculados a investimentos devem avaliar o risco de autuações fiscais.
É importante ressaltar que a Solução de Consulta nº 94/2021 está parcialmente vinculada à Solução de Consulta Cosit nº 145/2020, o que demonstra uma consolidação do entendimento da Receita Federal sobre o tema.
Considerações finais
A exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real continua sendo possível após a LC 160/2017, mas não de forma irrestrita. A caracterização de benefícios fiscais de ICMS como subvenções para investimento não afasta a necessidade de cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, em especial a vinculação do incentivo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Contribuintes que recebem incentivos fiscais de ICMS devem analisar cuidadosamente sua situação para verificar se o benefício atende a todos os requisitos legais para a exclusão das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, evitando assim contingências tributárias futuras.
Para maior segurança, é recomendável buscar orientação especializada antes de adotar procedimentos de exclusão de incentivos fiscais de ICMS do lucro real, considerando as particularidades de cada caso concreto.
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