A Tributação de Valor Justo em Subscrição de Capital Social com Ativos Biológicos recebeu importante esclarecimento através da Solução de Consulta nº 163 – Cosit, publicada em 27 de setembro de 2021. Esta norma da Receita Federal traz orientações específicas sobre o tratamento tributário aplicável aos ganhos decorrentes de avaliação a valor justo, especialmente em operações de subscrição de capital social com aporte de ativos biológicos.
Identificação da Norma
– Tipo de norma: Solução de Consulta
– Número/referência: SC Cosit nº 163/2021
– Data de publicação: 27/09/2021
– Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação (Cosit)
Contexto da Consulta
A consulta foi apresentada por uma pessoa jurídica que subscreveu ações de emissão de outra empresa e realizou a integralização parcial mediante a conferência de ativos, incluindo reservas florestais qualificadas contabilmente como ativo biológico, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 29. O questionamento central referia-se ao tratamento tributário aplicável aos ajustes a valor justo desses ativos biológicos, separados em dois momentos:
- Ajustes reconhecidos antes da entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014 (chamados de “AVJ Pré-12.973”)
- Ajustes reconhecidos depois da entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014 (chamados de “AVJ Pós-12.973”)
O consulente questionava se poderia aplicar o art. 17 da Lei nº 12.973/2014 para diferir a tributação de ambos os ajustes, mediante o registro em subconta vinculada à participação societária adquirida.
Principais Disposições da Solução de Consulta
A Receita Federal estabeleceu tratamentos distintos para os ajustes a valor justo dependendo do momento em que foram reconhecidos, refutando a tese do consulente de que teriam o mesmo tratamento:
Para Avaliações a Valor Justo Realizadas Após a Lei nº 12.973/2014
Para os ganhos decorrentes de avaliação a valor justo reconhecidos após a entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014, aplica-se o art. 17 da referida lei. Isso significa que:
- O ganho não será computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no momento da integralização do capital, desde que evidenciado contabilmente em subconta vinculada à participação societária;
- A tributação ocorrerá apenas nas seguintes hipóteses:
- Na alienação ou liquidação da participação societária;
- Proporcionalmente ao valor realizado pela pessoa jurídica que recebeu o bem (mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação, baixa ou integralização em outra empresa);
- Para bens não sujeitos a realização por depreciação, amortização ou exaustão e que não tenham sido alienados, baixados ou utilizados na integralização de capital de outra empresa nos 5 anos subsequentes à subscrição, à razão de 1/60 ao mês.
Para Avaliações a Valor Justo Realizadas Antes da Lei nº 12.973/2014
Para os ganhos decorrentes de avaliação a valor justo reconhecidos antes da entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014, mesmo que referentes a ativos biológicos, aplica-se o disposto nos arts. 64 e 66 da mesma lei, e não o art. 17. Estes ganhos são considerados “diferenças de adoção inicial” da Lei nº 12.973/2014.
Neste caso:
- O ganho será computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no momento da integralização do capital, pois esta constitui hipótese de realização do ativo;
- Não é possível diferir a tributação com base no art. 17, pois este não se aplica às diferenças verificadas na adoção inicial da lei.
Fundamentos Legais e Técnicos
A Solução de Consulta apresenta um detalhado embasamento legal, citando dispositivos da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S.A.), especialmente o art. 182, § 3º, e art. 183, I, “a”, e § 1º, que tratam dos ajustes de avaliação patrimonial e da avaliação a valor justo.
São mencionados também os Pronunciamentos Técnicos CPC 29 (Ativo Biológico e Produto Agrícola) e CPC 46 (Mensuração do Valor Justo), além dos dispositivos relevantes da Lei nº 12.973/2014:
- Art. 13: Estabelece regras para o ganho decorrente de avaliação de ativo com base no valor justo;
- Art. 17: Trata especificamente do ganho decorrente de avaliação a valor justo de bem incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica na subscrição de capital social;
- Arts. 64 e 66: Tratam da neutralidade tributária e das diferenças verificadas na adoção inicial da Lei nº 12.973/2014.
A Receita Federal citou ainda como precedente a Solução de Consulta Cosit nº 659/2017, que analisou situação relacionada à cisão empresarial, concluindo que o saldo constante na subconta de adoção inicial deve ser tributado quando da realização do ativo.
Impactos Práticos
Esta Solução de Consulta tem relevantes impactos para empresas que realizaram ou pretendem realizar operações de subscrição de capital social com aporte de ativos avaliados a valor justo, especialmente ativos biológicos:
- Controle em subcontas: Para ambos os casos (antes e depois da Lei nº 12.973/2014), é essencial o controle em subcontas para diferir a tributação ou evidenciar o momento de tributação;
- Tributação imediata para AVJ Pré-12.973: As empresas que possuem ajustes a valor justo anteriores à Lei nº 12.973/2014 não poderão diferir a tributação quando utilizarem tais ativos para integralização de capital;
- Planejamento tributário: O entendimento exige que as empresas façam um planejamento tributário minucioso ao utilizar ativos com ajustes a valor justo em operações societárias.
O entendimento da Receita Federal introduz complexidade adicional ao tratamento tributário dos ajustes a valor justo, pois exige das empresas um controle detalhado da origem temporal desses ajustes para determinar o momento de sua tributação.
Considerações Finais
A Tributação de Valor Justo em Subscrição de Capital Social com Ativos Biológicos demanda atenção especial dos contribuintes, considerando a diferença de tratamento estabelecida pela Receita Federal.
Para ajustes a valor justo constituídos após a vigência da Lei nº 12.973/2014, é possível o diferimento da tributação mediante controle em subconta vinculada à participação societária. Já para os ajustes constituídos antes da vigência da lei, a integralização de capital é considerada hipótese de realização, com tributação imediata.
Este entendimento reforça a necessidade de um controle contábil-fiscal rigoroso por parte das empresas que possuem ativos avaliados a valor justo, especialmente ativos biológicos, evitando surpresas tributárias em operações de reorganização societária.
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