Variações Cambiais em Contas no Exterior: Regime de Caixa ou Competência para Tributação Federal

As variações cambiais em contas no exterior são um tema de grande relevância para empresas exportadoras que mantêm recursos em moeda estrangeira fora do Brasil. A Receita Federal, por meio da Solução de Consulta nº 212/2018 (Cosit), esclareceu importantes aspectos sobre o tratamento tributário dessas operações para fins de IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins.

Identificação da Norma

Tipo de norma: Solução de Consulta
Número/referência: 212/2018 (Cosit)
Data de publicação: 23 de novembro de 2018
Órgão emissor: Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil

Contexto da Norma

A questão central analisada pela Receita Federal refere-se ao tratamento tributário das variações cambiais em contas no exterior mantidas por empresas brasileiras que exportam mercadorias e utilizam esses recursos para pagamento de importações. O consulente questionou especificamente se tais variações deveriam seguir o regime de caixa ou competência para fins de tributação federal.

A Lei nº 11.371/2006 permitiu que os exportadores brasileiros mantivessem no exterior os recursos recebidos de suas exportações, podendo utilizá-los para realização de investimentos, aplicações financeiras ou pagamento de obrigações próprias. Esta medida visou reduzir custos operacionais, especialmente para empresas que também possuem obrigações a pagar no exterior relacionadas a importações.

Inicialmente, o Conselho Monetário Nacional (CMN) limitava a 30% o valor que poderia ser mantido no exterior, mas desde março de 2008, por meio da Resolução nº 3.548, passou a autorizar a manutenção da integralidade dos recursos de exportação em instituições financeiras estrangeiras.

Principais Disposições

A Medida Provisória nº 2.158-35/2001, em seu artigo 30, estabeleceu que as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas para fins de determinação do IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins segundo o regime de caixa (quando da liquidação da operação) ou, opcionalmente, pelo regime de competência.

A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 reforça este entendimento nos artigos 148, 152 e 153, definindo que:

• As variações monetárias serão consideradas como receitas ou despesas financeiras;
• Como regra geral, devem ser reconhecidas para fins tributários quando da liquidação da operação (regime de caixa);
• A pessoa jurídica pode optar pelo regime de competência, aplicando-o a todo o ano-calendário e simultaneamente para IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins;
• A partir de 2011, a opção pelo regime de competência só pode ser exercida em janeiro ou no mês de início das atividades.

O artigo 160 da mesma IN esclarece que o conceito de variações monetárias em função da taxa de câmbio compreende a compra ou venda de moeda estrangeira, a conversão de créditos ou obrigações para moeda nacional e a atualização de valores em moeda estrangeira, incluindo, portanto, os depósitos mantidos em contas bancárias no exterior.

Diferenças entre os Regimes

A Solução de Consulta Interna nº 15/2011 já havia esclarecido aspectos fundamentais sobre os regimes de apuração das variações cambiais em contas no exterior:

1. Regime de Competência: a variação cambial é reconhecida a cada período de apuração, independentemente da liquidação da operação. Isso significa que, mesmo sem a realização financeira efetiva, a variação é contabilizada para fins tributários;
2. Regime de Caixa: a variação monetária somente é reconhecida para fins tributários no momento da liquidação da operação, ou seja, apenas quando há a concretização financeira da variação cambial.

É importante destacar que, independentemente do regime escolhido para fins tributários, as variações cambiais em contas no exterior devem ser sempre registradas na contabilidade pelo regime de competência. Os contribuintes sujeitos ao Lucro Real que adotem o regime de caixa para fins tributários precisarão realizar os ajustes necessários no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).

Momento da Realização Financeira

Um ponto crucial esclarecido pela Solução de Consulta nº 212/2018 refere-se ao momento em que ocorre a realização financeira das variações cambiais em contas no exterior para fins de reconhecimento pelo regime de caixa. No caso específico dos valores mantidos em conta corrente no exterior, a realização financeira ocorre em situações como:

• Utilização dos recursos para pagamento de obrigações próprias do exportador (como importações);
• Saque dos valores;
• Nacionalização dos recursos (internalização);
• Liquidação do contrato de câmbio.

Na situação específica descrita pelo consulente, quando há utilização dos valores em moeda estrangeira para pagamento de obrigações relativas a importações, a Receita Federal confirmou que este é o momento da realização financeira para reconhecimento da variação cambial pelo regime de caixa.

Considerações sobre PIS/Pasep e Cofins

Um aspecto adicional importante apontado na Solução de Consulta refere-se ao tratamento específico para PIS/Pasep e Cofins. O Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 8/2015 e a IN RFB nº 1.801/2018 (art. 3º, §§ 1º e 2º) estabelecem que:

• A alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins sobre receitas financeiras decorrentes de variações monetárias em função da taxa de câmbio se aplica apenas às variações ocorridas até a data do recebimento pelo exportador dos recursos da exportação;
• O benefício não alcança as variações cambiais em contas no exterior ocorridas após a data de recebimento dos recursos pelo exportador.

Portanto, as variações cambiais que ocorrerem após o recebimento dos valores de exportação, enquanto os recursos permanecerem depositados em instituições financeiras no exterior, estarão sujeitas à tributação normal de PIS/Pasep e Cofins.

Impactos Práticos

A escolha entre o regime de caixa e o de competência para reconhecimento das variações cambiais em contas no exterior possui importantes implicações práticas:

No regime de competência:

• As variações cambiais ativas (receitas) são tributadas no momento em que ocorrem, mesmo sem a realização financeira;
• As variações cambiais passivas (despesas) podem ser aproveitadas para reduzir a base de cálculo dos tributos imediatamente;
• Há maior impacto imediato na tributação em cenários de alta volatilidade cambial.

No regime de caixa (regra geral):

• Só há tributação no momento da liquidação da operação, quando a variação cambial se concretiza financeiramente;
• É considerado mais conservador por não exigir tributação sobre ganhos ainda não realizados financeiramente;
• Exige controles adicionais para ajustes no Lalur e na apuração tributária;
• Permite melhor planejamento tributário em operações de comércio exterior.

A opção entre os regimes deve ser feita de forma criteriosa, considerando o fluxo de operações internacionais da empresa, a volatilidade cambial esperada e as estratégias de gestão de caixa internacional.

Considerações Finais

A Solução de Consulta nº 212/2018 trouxe importante clareza sobre o tratamento tributário das variações cambiais em contas no exterior para exportadores brasileiros. Ficou estabelecido que:

• As variações monetárias em função das taxas de câmbio relativas a valores mantidos em contas correntes no exterior podem ser reconhecidas pelo regime de caixa (regra geral) ou pelo regime de competência (opcional);
• No regime de caixa, o reconhecimento se dá no momento da realização financeira, como na utilização dos valores para pagamento de importações;
• A opção pelo regime de competência deve ser exercida em janeiro do ano-calendário ou no início das atividades;
• É necessária atenção especial às regras específicas de PIS/Pasep e Cofins para variações cambiais após o recebimento dos recursos de exportação.

Empresas que mantêm operações internacionais regulares precisam avaliar cuidadosamente sua estratégia tributária quanto ao reconhecimento das variações cambiais em contas no exterior. A escolha adequada do regime pode representar significativa economia tributária e maior eficiência na gestão dos recursos mantidos no exterior.

Para garantir o correto tratamento tributário dessas operações, recomenda-se manter rigoroso controle contábil e fiscal das movimentações em moeda estrangeira, bem como das taxas de câmbio aplicáveis em cada momento relevante para fins de tributação.

Vale lembrar que a opção pelo regime de reconhecimento das variações cambiais deve ser aplicada uniformemente para todos os tributos federais mencionados (IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins) e mantida durante todo o ano-calendário, salvo em casos de elevada oscilação da taxa de câmbio, conforme definido pelo Poder Executivo.

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