A Operação Back to Back é uma modalidade de transação comercial internacional que possui características próprias e tratamento tributário específico. Neste artigo, analisaremos a Solução de Consulta SRRF/9ª RF/DISIT nº 49/2007 que esclarece diversos aspectos tributários federais sobre estas operações.
O que é uma Operação Back to Back?
A Operação Back to Back consiste na compra e venda de mercadorias estrangeiras realizada por empresa brasileira, sem que haja trânsito físico dos produtos pelo território nacional. Em outras palavras, a empresa brasileira compra produtos no exterior e os vende a compradores também estrangeiros, com as mercadorias sendo remetidas diretamente do fornecedor ao cliente final no exterior.
De acordo com o Glossário do Banco Central do Brasil, a Operação Back to Back corresponde à “realização de operação em que a aquisição e a entrega da mercadoria ocorre no exterior, sem trânsito pelas fronteiras brasileiras, sob comando de uma empresa localizada no País, que deve realizar o pagamento ao exterior pela compra efetuada, sob autorização do Banco Central, e o correspondente recebimento de valores pela venda”.
Natureza Jurídica da Operação
Conforme esclarecido na Solução de Consulta nº 49/2007, a Operação Back to Back constitui duas operações de compra e venda mercantis distintas, com características específicas, mas que identificam relações obrigacionais separadas que devem ser examinadas individualmente.
A operação não pode ser simplificada a uma mera intermediação financeira, pois envolve efetivamente dois negócios jurídicos de compra e venda, com emissão de duas faturas comerciais (invoices) e realização de dois contratos de câmbio. A única diferença significativa entre essa operação e uma intermediação comercial usual é que a mercadoria não entra fisicamente no território nacional.
Tributação Federal na Operação Back to Back
Imposto de Importação (II)
De acordo com o Decreto-lei nº 37/1966 (art. 1º) e o Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 4.543/2002, arts. 72 e 73), o fato gerador do Imposto de Importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro.
Na Operação Back to Back, como não existe a entrada física da mercadoria em território nacional, o fato gerador do Imposto de Importação não se realiza, não havendo, portanto, incidência desse imposto.
IPI Vinculado à Importação
O Regulamento do IPI (Decreto nº 4.544/2002, art. 34) estabelece que o fato gerador do IPI vinculado à importação é o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira.
Na Operação Back to Back, não ocorre registro de Declaração de Importação e, consequentemente, a mercadoria não é submetida a despacho aduaneiro. Não há, portanto, a ocorrência do fato gerador do IPI vinculado à importação.
IPI na Venda da Mercadoria ao Exterior
Conforme o art. 34, II, do RIPI, o fato gerador do IPI na operação de venda é a saída do produto do estabelecimento industrial. Na Operação Back to Back, não ocorre a saída da mercadoria de nenhum estabelecimento industrial brasileiro, já que ela é entregue diretamente do fornecedor estrangeiro ao comprador final, também no exterior.
Além disso, não há subsunção ao critério espacial da hipótese de incidência, pois o estabelecimento industrial que dá saída ao produto está situado no exterior. Portanto, não incide IPI na venda da mercadoria ao exterior dentro da Operação Back to Back.
PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação
O artigo 3º da Lei nº 10.865/2004 define que o fato gerador da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação é a entrada de bens estrangeiros no território nacional.
Assim como no caso do Imposto de Importação, não há incidência destas contribuições na Operação Back to Back, uma vez que não ocorre entrada de bens estrangeiros no território nacional.
PIS/PASEP e COFINS sobre a Receita de Vendas
O fato gerador da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, conforme as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, é o faturamento mensal, entendido como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
As leis preveem a não-incidência destas contribuições sobre receitas decorrentes de exportação de mercadorias para o exterior. No entanto, a receita proveniente da venda na Operação Back to Back não pode ser considerada como exportação de mercadorias, pois falta um pressuposto essencial para configurar a exportação: a saída efetiva da mercadoria do país.
O Parecer CST/DTCEx nº 1.266/1988 estabelece que a transferência física da mercadoria para o exterior é condição fundamental para caracterizar uma exportação, o que não ocorre na Operação Back to Back.
Portanto, incide normalmente a Contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS sobre a receita de vendas para o exterior de mercadorias estrangeiras que não transitem fisicamente pelo território brasileiro.
IOF sobre Operações de Câmbio
O artigo 11 do Decreto nº 4.494/2002 (Regulamento do IOF) define que o fato gerador do IOF é a entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou sua colocação à disposição do interessado.
Os contratos de compra e venda na Operação Back to Back geram dois contratos de câmbio, ocorrendo o fato gerador do IOF em ambos. Entretanto, o art. 14, §1º, III, do mesmo Regulamento atribui alíquota zero às operações de câmbio que não sejam compras em cartões de crédito e empréstimos com prazo de até 90 dias.
Como os contratos de câmbio relativos à Operação Back to Back estão incluídos nas “demais operações de câmbio”, aplica-se a alíquota zero de IOF.
CPMF sobre Débitos em Conta Corrente
A Lei nº 9.311/1996, em seu artigo 2º, I, estabelece como fato gerador da CPMF o lançamento a débito em conta corrente.
Na Operação Back to Back, quando da operação de câmbio correspondente à compra da mercadoria pelo importador brasileiro, há um lançamento a débito em conta corrente de depósito, o que caracteriza a ocorrência do fato gerador da contribuição.
Como não existe previsão legal para não-incidência da CPMF nas operações de câmbio a serem realizadas na Operação Back to Back, incide a CPMF quando do lançamento a débito em conta corrente dentro desta operação.
Obrigações Acessórias: Emissão de Nota Fiscal
O artigo 47 da Lei nº 4.502/1964, com redação dada pelo Decreto-lei nº 34/1966, determina a obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em todas as operações tributáveis que importem em saídas de produtos tributados ou isentos dos estabelecimentos industriais ou dos estabelecimentos comerciais atacadistas.
Na Operação Back to Back, em nenhuma fase existe a saída de mercadorias de estabelecimento industrial ou comercial atacadista situado no Brasil. São operações que fisicamente se processam no exterior e que não geram repercussão tributária em relação à maior parte dos tributos.
Portanto, do ponto de vista da administração tributária federal, não há obrigatoriedade de emissão de nota-fiscal em relação a estas operações. Contudo, é importante verificar se há exigências específicas na legislação estadual.
Aspectos Operacionais da Operação Back to Back
Para a realização da Operação Back to Back, alguns procedimentos devem ser observados:
- Obtenção de anuência prévia do Banco Central;
- Possível encaminhamento de pedido ao Departamento de Operações de Comércio Exterior (DECEX) quando se tratar de produtos contingenciados ou países com restrições comerciais;
- Elaboração de dois contratos de câmbio: um de venda para importação e outro de compra para exportação;
- Atenção às determinações contidas na carta de autorização obtida no Banco Central.
Vale ressaltar que a Operação Back to Back não exige a emissão dos documentos usuais de comércio exterior, como Registro de Exportação (RE), Declaração de Importação (DI) e nota fiscal, pois se trata apenas da geração de entrada e saída de moeda estrangeira.
Conclusões Sobre o Tratamento Tributário
Em síntese, o tratamento tributário federal da Operação Back to Back, conforme a Solução de Consulta analisada, é o seguinte:
- Não há incidência de Imposto de Importação;
- Não há incidência de IPI vinculado à importação;
- Não há incidência de IPI na venda da mercadoria ao exterior;
- Não há incidência de PIS/PASEP-Importação e COFINS-Importação;
- Há incidência normal de PIS/PASEP e COFINS sobre a receita de vendas para o exterior;
- Há incidência de IOF com alíquota zero nas operações de câmbio;
- Há incidência de CPMF no lançamento a débito em conta corrente;
- Não há obrigatoriedade de emissão de nota fiscal federal.
Quanto ao Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), estes incidem normalmente sobre o resultado positivo da operação, conforme a legislação aplicável.
Em relação aos preços de transferência, quando a Operação Back to Back envolve empresas vinculadas, é necessário observar a legislação específica e eventuais consultas devem ser dirigidas à Coordenação-Geral de Tributação (COSIT).
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