Tratamento tributário da reversão de provisões não dedutíveis no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS

O Tratamento tributário da reversão de provisões não dedutíveis é tema de grande relevância para empresas que precisam reverter provisões contabilizadas em períodos anteriores. A Solução de Consulta nº 118 da SRRF06/Disit, de 8 de novembro de 2010, traz importantes esclarecimentos sobre o tratamento fiscal aplicável a estas operações, com impactos diretos no IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

A Receita Federal analisou consulta formulada por uma sociedade de crédito imobiliário que havia constituído provisões durante período de liquidação extrajudicial e questionava o tratamento tributário aplicável à reversão dessas provisões que não haviam sido deduzidas das bases de cálculo dos tributos federais quando de sua constituição.

Identificação da Norma

• Tipo de norma: Solução de Consulta
• Número/referência: 118 – SRRF06/Disit
• Data de publicação: 8 de novembro de 2010
• Órgão emissor: Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6ª RF

Contexto da Consulta

A empresa consulente, uma sociedade de crédito imobiliário, esteve submetida à liquidação extrajudicial no período de 03/05/1984 até 04/10/1994. Durante este período, especificamente em 30/06/1994, constituiu provisão para adequação de valores da conta “Outros Valores e Bens” (imóveis retomados e recebidos em dação em pagamento). Em 30/09/1994, houve complementação dessa provisão para amparar perdas em ações judiciais de usucapião de imóveis.

Após encerrar o regime de liquidação extrajudicial, a empresa alienou os imóveis após avaliação por empresa especializada, constatando que o valor de mercado era superior ao valor contábil líquido das provisões, o que demandaria a reversão das provisões anteriormente constituídas.

O ponto central da consulta era saber se a reversão de provisões não dedutíveis para fins do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS quando de sua constituição, deveria ser tributada no momento da reversão.

Tratamento no IRPJ e CSLL

A consulente sustentava que se a reversão de provisão dedutível é considerada receita tributável (conforme artigo 392, II do RIR/1999), a reversão de provisão não dedutível não deveria ser tributada, pois nenhum benefício fiscal teria sido gerado por ocasião de sua constituição.

No entanto, a Receita Federal esclareceu que a exclusão da base de cálculo do IRPJ do valor da reversão de provisão não dedutível depende da existência de uma despesa (contrapartida da provisão) que foi adicionada ao lucro líquido no passado e de sua reversão contábil em período posterior, momento no qual é admitida a sua exclusão do lucro real.

Conforme destacado na Solução de Consulta, para justificar a exclusão do lucro real não basta que a provisão seja indedutível. É necessário, também, que o contribuinte demonstre que se trata de reversão de provisão que, quando constituída, foi adicionada ao lucro líquido (controlada no Lalur) e tributada.

Este entendimento baseia-se nos §§ 2º e 3º do artigo 6º do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que estabelecem os ajustes necessários para determinação do lucro real a partir do lucro líquido, incluindo as adições e exclusões.

O mesmo entendimento se aplica à CSLL, conforme os artigos 3º, 38 e 39 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004, que determinam a aplicação das mesmas normas de apuração estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas.

Tratamento no PIS e COFINS

Em relação ao PIS e à COFINS, a análise é diferente. A Solução de Consulta esclareceu que, conforme o artigo 3º, § 2º, II, da Lei nº 9.718/1998, para determinar a base de cálculo dessas contribuições, devem ser excluídas da receita bruta as reversões de provisões, quando estas tenham integrado a receita bruta.

Ao analisar os dispositivos regulamentadores, como os artigos 22 e 23 do Decreto nº 4.524/2002 e o artigo 23 da Instrução Normativa SRF nº 247/2002, a Receita Federal concluiu que a expressão “que não representem ingresso de novas receitas” aplica-se apenas às recuperações de créditos baixados como perdas, e não às reversões de provisões.

Portanto, no caso do PIS e da COFINS, os valores das reversões de provisões podem ser excluídos da receita bruta, independentemente da natureza da provisão (dedutível ou não dedutível quando de sua constituição). A única ressalva é que a exclusão não se aplica na hipótese de provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua constituição.

Fundamentos Legais da Decisão

A Solução de Consulta fundamentou-se nos seguintes dispositivos legais:

• Para IRPJ: Decreto-Lei nº 1.598/1977, artigo 6º, §§ 2º e 3º, e RIR/1999, artigo 392, II.
• Para CSLL: Instrução Normativa SRF nº 390/2004, artigos 3º, 38 e 39.
• Para PIS e COFINS: Lei nº 9.718/1998, artigos 2º e 3º, § 2º, II, Decreto nº 4.524/2002, artigos 22, V e 23, V, e IN SRF nº 247/2002, artigo 23, V.

Análise Prática da Decisão

Na prática, a decisão da Receita Federal traz importantes implicações para a gestão tributária das empresas:

1. Para IRPJ e CSLL: A reversão de provisões não dedutíveis só pode ser excluída da base de cálculo se o contribuinte comprovar que, quando da constituição, o valor foi adicionado ao lucro líquido para fins de tributação.
2. Para PIS e COFINS: As reversões de provisões podem ser excluídas da base de cálculo, desde que tenham integrado a receita bruta, independentemente de sua dedutibilidade na constituição.

Este entendimento tem impacto direto na carga tributária das empresas que realizam reversões de provisões. As empresas precisam manter controles adequados das provisões constituídas e dos ajustes realizados nas bases de cálculo dos tributos, para garantir o tratamento tributário correto no momento da reversão.

Considerações Importantes

É fundamental que as empresas mantenham um controle rigoroso das adições e exclusões realizadas no Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) quando da constituição de provisões. Este controle é essencial para justificar qualquer exclusão no momento da reversão da provisão.

Além disso, as empresas devem estar atentas às diferentes regras aplicáveis a cada tributo. Enquanto no IRPJ e CSLL a possibilidade de exclusão está vinculada ao tratamento dado à provisão quando de sua constituição, no PIS e COFINS a regra é mais objetiva, permitindo a exclusão das reversões de provisões que tenham integrado a receita bruta.

Vale destacar também que este entendimento foi consolidado em 2010, mas permanece atual e aplicável, uma vez que os dispositivos legais que fundamentaram a decisão continuam vigentes, com poucas alterações.

A Solução de Consulta analisada pode ser consultada no site da Receita Federal do Brasil através do seguinte link.

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